Co jsou to kryptoměny, jak je účtovat a jak je danit? Bitcoin, Litecoin, Ethereum nebo Ripple (a mnoho dalších) jsou v posledních letech často skloňované názvy virtuálních měn nebo též kryptoměn. Problematika kryptoměn se ještě před nedávnem dotýkala pouze omezené hrstky nadšenců (popřípadě členů organizovaného zločinu nebo uživatelů dark webu), v současné době se však používání kryptoměn masově rozšířilo mezi širokou veřejnost a stále častěji se setkáváme s platbou kryptoměnami za zboží či služby nebo s činností spekulantů na specializovaných burzách. Vzhledem k vyšší volatilitě kurzů kryptoměn druhý případ převažuje a burza s kryptoměnami zaujímá výsadní postavení na trhu s touto komoditou.
S rozšířením kryptoměn jde ruku v ruce otázka právní regulace, daňové nebo účetní otázky nevyjímaje. Finanční správa má z určitých důvodů (například z hlediska daňových úniků) snahu do trhu s kryptoměnami proniknout.
V tomto článku se zaměříme na základy daňového práva v souvislosti s kryptoměnami, jinými slovy se pokusíme vysvětlit, zda vůbec a jak danit kryptoměny, resp. jak s kryptoměnami nakládat z pohledu účetnictví.
Co je kryptoměna a její právní povaha
Jak je zvykem u moderních, rychle se rozvíjejících technologií, právo nedokáže na tyto technologie pružně reagovat. Definic kryptoměn je proto v současné době v českých právních předpisech pomálu. Určitý obecný odkaz na virtuální měny obsahuje zákon o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti.
Virtuální měnou se dle tohoto zákona rozumí „elektronicky uchovávaná jednotka bez ohledu na to, zda má nebo nemá emitenta, a která není peněžním prostředkem podle zákona o platebním styku, ale je přijímána jako platba za zboží nebo služby i jinou osobou odlišnou od jejího emitenta“.
Pro účely daňových otázek je však tato definice nepříliš vhodná.
Jak pohlíží na bitcoin Česká národní banka
K právní povaze kryptoměn (v tomto případě konkrétně k povaze bitcoinů) se ve svém stanovisku z roku 2014 vyjádřila Česká národní banka (ČNB). Dle ČNB bitcoiny nemají charakter pohledávky držitele bitcoinů za jinou osobou a nejsou to tedy bezhotovostní peněžní prostředky, elektronické peníze ani peněžní prostředky ve smyslu zákona o platebních službách.
Dle ČNB nákup či prodej bitcoinů nepředstavuje žádnou z platebních služeb, v případě směny za zákonnou měnu se nejedná o směnárenskou činnost.
Na kryptoměny nelze pohlížet jako na cenné papíry nebo deriváty. Dle definice obsažené v občanském zákoníku je cenným papírem listina, se kterou je spojeno určité právo (příkladem může být právo na výplatu dividendy u akcie).
Virtuální měna již ze své povahy není a nemůže být listinou. Zároveň s kryptoměnou není spojeno žádné právo.
Kryptoměna je movitá nehmotná věc
Kryptoměnu bychom tak mohli na základě občanského zákoníku klasifikovat jako movitou nehmotnou věc.
V tomto smyslu se vyjádřilo taktéž Ministerstvo financí, které kryptoměnu definovalo jako nehmotné aktivum svého druhu, které je elektronicky vytvořeno a uloženo, bez ohledu na to, za jakým účelem.
Také dle Generálního finančního ředitelství se v případě kryptoměn jedná o věc a jako věc by se kryptoměna měla zdaňovat.
V tomto ohledu je tedy v současné době v rámci státní správy jasno. Co to ale pro nás znamená v praxi?
Účtování kryptoměn, doklady a blockchain
Otázka účtování kryptoměny je poměrně široké téma. V následujících řádcích si rozebereme problematiku účetních dokladů, účetních kategorií a ocenění kryptoměn.
V souvislosti s kryptoměnami se objevuje otázka účetních dokladů. V případě prodeje, případně nákupu kryptoměn nelze hovořit o standardních daňových dokladech či fakturách.
Účetní doklady a kniha blockchainu
V tomto ohledu je však zajímavá otázka tzv. blockchainů. Velmi zjednodušeně (ač technicky nesprávně, pro naše právní a výkladové potřeby však dostačující) lze říci, že jakákoliv kryptoměna je tvořena právě blockchainem, tedy řetězcem všech transakcí vážících se ke konkrétní kryptoměně. Jde tedy o jakousi „účetní knihu“ s přehledem provedených transakcí. Jedná se o veřejné a sdílené informace mezi všemi uživateli. Uživatelé mohou vidět záznamy o všech transakcích v celé historii a potvrzují transakce decentralizovaně a nezávisle na centrální autoritě.
Odtud pochází název blockchain, jelikož se jedná velmi zjednodušeně o lineární řetěz spojený z jednotlivých datových bloků. Transakce takto zakomponované v blockchainu jsou považovány za potvrzené. Transakce na sebe transparentně navazují a cesta konkrétní „mince“ tak může být vystopována od jejího vytěžení až po současného majitele.
Nutno dodat, že v blockchainu nelze dohledat jména účastníků transakce, ale pouze tzv. veřejné klíče, což jsou náhodně vygenerované řetězce znaků. Identifikovat účastníky transakce lze až ve spojení s dalšími údaji (například s číslem platební karty).
Účetní kategorie kryptoměn
Do úvahy přichází dlouhodobý nehmotný majetek. Tato kategorie však obsahuje spíše ocenitelná práva, přičemž tuto povahu kryptoměny nemají. Mohou se vyskytnout názory, že kryptoměny lze zařadit do kategorie cenin nebo kategorie dlouhodobého finančního majetku, s tímto názorem se však vzhledem k výše uvedenému nelze ztotožnit (viz zmíněná stanoviska ČNB, Ministerstva financí nebo Generálního finančního ředitelství).
1. Finanční správa považuje kryptoměny za nehmotné, movité věci. Dochází-li k prodeji, resp. směně kryptoměny, je možné v tomto ohledu kryptoměnu klasifikovat jako zboží.
2. V případě těžby kryptoměn, tedy procesu, při kterém se pomocí strojově náročného výpočtu rozšiřuje blockchain, resp. dochází k získávání dalších jednotlivých bloků, lze uvažovat o zařazení kryptoměny do účetní kategorie výrobků.
3. Pokud společnost obdrží za své výrobky kryptoměnu, tedy zákazník platí za výrobky kryptoměnou, bude se kryptoměna účtovat jako příbytek zásob (svým způsobem dochází ke směně výrobku za kryptoměnu, nikoliv ke klasické úhradě za zboží).
4. Jako zásoby by se kryptoměna měla účtovat i v případě, že podnikatel kryptoměnu nakoupí za klasickou měnu nebo za jinou kryptoměnu.
Jak kryptoměnu ocenit
Pokud podnikatel kryptoměnu nakoupí, bude kryptoměna oceněna v pořizovací ceně, tedy jinými slovy bude mít takovou hodnotu, kterou podnikatel za kryptoměnu utratil. Pro případ obdržení úhrady zboží nebo služby podnikatele (svým způsobem platby) v kryptoměně by se hodnota přijaté kryptoměny měla rovnat hodnotě prodávaného zboží nebo služby.
Při těžbě kryptoměn vlastními technickými prostředky se vytěžené množství kryptoměny ocení vlastními náklady na vytěžení. Za vlastní náklady by se v takovém případě daly považovat odpisy softwaru, odpisy hardwaru, pronájem prostor sloužících k uskladnění těžících zařízení nebo mzdy zaměstnanců.
Daň z přidané hodnoty a kryptoměny
Předmětem DPH je vždy dodání zboží za úplatu, pořízení zboží za úplatu nebo poskytnutí služby za úplatu. To platí i v případě kryptoměn. Figurují obchodníci s kryptoměnami (fyzické nebo právnické osoby) jako plátce nebo neplátce DPH? Pro účely zkoumání daně z přidané hodnoty mohou nastat tři specifické situace:
- směna kryptoměny za zákonnou měnu,
- těžba kryptoměny,
- prodej zboží či služeb s platbou v kryptoměně.
DPH a směna kryptoměn
V případě směny kryptoměn za zákonné měny za úplatu se dle rozsudku Soudního dvora EU ve věci Hedqvist (viz rozsudek SDEU č. C-264/14) jedná o poskytování platebních služeb, které podléhají dani z přidané hodnoty. Samotná směna však spadá pod osvobození od daně a nejedná se tedy o zdanitelné plnění.
DPH a těžba kryptoměn
Nyní se podíváme na zdanění těžby kryptoměn. V případě řešení počítačové úlohy nezbytné pro těžení kryptoměn lze sice takovou činnost považovat za poskytování služby, ale chybí zde druhá strana, která by poskytovala úplatu, jelikož nelze identifikovat konkrétní osobu. V případě těžby kryptoměn tedy není splněna podmínka úplaty a tato činnost nespadá pod povinnost odvádět DPH (nejde o zdanitelné plnění).
Prodej zboží a služeb za bitcoiny a otázka DPH
Kryptoměna nebude podléhat dani z přidané hodnoty ani v případě, že dojde k prodeji zboží nebo služby a obchodník přijme platby v bitcoinu. Kryptoměna je totiž pouze měnou virtuální, nikoliv měnou skutečnou, jedná se tedy o směnný obchod, kdy jedna strana dodává zboží či služby a druhá kryptoměnu. Obchodník s kryptoměnami tak zpravidla nebude figurovat jako plátce DPH.
Daň z příjmu fyzické osoby
Jsou vytěžené kryptoměny považovány za příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů?
V úvodu je nutné zmínit, že pro soustavnou těžbu kryptoměn je nutné získat živnost, resp. živnostenské oprávnění. Kryptoměny nabyté těžbou jsou součástí obchodního majetku živnostníka a daní se podle § 7 zákona o daních z příjmů, tedy jako příjem ze samostatné činnosti.
Uplatnění skutečných nebo paušálních výdajů
Budeme-li chtít vypočíst základ daně ze zisku kryptoměn, lze při výpočtu dle § 7 zákona o daních z příjmů uplatnit skutečné výdaje, ať už se jedná o spotřebu energie, odpisy hardwaru, softwaru nebo pronájem místa těžby. Druhou možností je uplatnění výdajového paušálu až do výše 60 % příjmů.
Prodej kryptoměn a zdanění
Pokud jde o prodej kryptoměn (přičemž tato situace bude častější, vzhledem k náročnosti těžby) budou se příjmy nabyté z prodeje kryptoměn řídit § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a bude se na ně nahlížet jako na ostatní příjmy získané z úplatného převodu jiné věci. Nutno podotknout, že pokud daníme podle tohoto paragrafu zákona o daních z příjmů, nelze uplatnit odpisy nebo využít daňových paušálů.
Daňové přiznání
Daňové přiznání se bude podávat dle standardních podmínek stanovených v § 38g zákona o daních z příjmů.
Darování kryptoměny
V souvislosti s daní z příjmu fyzické osoby vyvstává taktéž otázka darování kryptoměny. Darování v linii přímé nebo darování manželů je osvobozeno od daně. Pokud však následně dojde k dalšímu prodeji kryptoměny, zdaní se rozdíl mezi obvyklou cenou v okamžiku nabytí a cenou, za kterou bude kryptoměna prodána.
Budoucnost kryptoměn
V současné době není možné spoléhat se v rámci problematiky kryptoměn na právní předpisy. Česká legislativa (a nutno podotknout, že i ta evropská) nezná na otázku virtuálních měn jednoznačnou odpověď. Určité dílčí závěry lze učinit z rozhodovací praxe státní správy, evropských institucí, popřípadě je možné inspirovat se mimo Evropskou unii, především ve Spojených státech.
Do budoucna bude nutné vyřešit legislativně otázku, zda budou kryptoměny považovány za měnu, virtuální statek, investiční nástroj nebo třeba věc svého druhu. V souvislosti s kryptoměnami vyvstávají další otázky nad rámec tohoto článku, které bude nutno do budoucna v rámci státní správy řešit, například jak přistoupit k problematice kryptoměn a EET.
Z pohledu kontrolních a dozorových orgánů bude zajímavé sledovat, nakolik a jak rychle poroste technologická vyspělost státní správy. Prozatím je pro státní správu obtížné identifikovat a odhalit daňové úniky týkající se kryptoměn, nicméně s rostoucím zapojením moderních technologií budou správní úřady schopny dohledat transakce týkající se kryptoměn v blockchainu, kde je transakce kryptoměny dohledatelná po celou dobu existence blockchainu, tedy v podstatě bez časového omezení. Do budoucna tak lze očekávat přísnější pravidla pro kryptoměny a tvrdší přístup orgánů státní správy v této oblasti.
Článek publikovala advokátní kancelář KROPÁČEK LEGAL. Přední čeští specialisté na IT právo, právo na internetu a autorské právo.
Poslední aktualizace: 20. prosince 2023
